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原創(chuàng) 萬偉華

財稅[2009]59號規(guī)定：企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易，應根據(jù)實質(zhì)重于形式原則將上述交易作為一項企業(yè)重組交易進行處理。

國家稅務總局公告2015年第48號規(guī)定：企業(yè)重組業(yè)務適用特殊性稅務處理的，申報時，當事各方還應向主管稅務機關(guān)提交重組前連續(xù)12個月內(nèi)有無與該重組相關(guān)的其他股權(quán)、資產(chǎn)交易情況的說明，并說明這些交易與該重組是否構(gòu)成分步交易，是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理。

應該說59號提出了分步交易規(guī)定，卻沒有任何配套文件對“分步交易”如何構(gòu)成“一項企業(yè)重組交易”判定進行明細規(guī)定。本文認為分步交易構(gòu)成“一項企業(yè)重組交易”具體判斷可以參考會計準則分步交易構(gòu)成“一攬子交易”的規(guī)定，但與會計準則分步交易和“一攬子交易”存在一定差異。

59號與會計準則一致，分步交易并非一定構(gòu)成“一攬子交易”或“一項企業(yè)重組交易”。首先需要判斷交易“是否構(gòu)成分步交易”，其次“企業(yè)在重組發(fā)生前后連續(xù)12個月內(nèi)分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易”的分步交易，需要判斷“是否作為一項企業(yè)重組業(yè)務進行處理。”。

59號的分步交易限定前后連續(xù)12個月內(nèi)，分步交易只跨兩個納稅年度，需在下一納稅年度全部交易完成，超過12個月后，不再構(gòu)成“一項企業(yè)重組交易”。會計準則則沒有時間限制。

會計準則分步交易的對象是“股權(quán)投資”，會計處理關(guān)鍵節(jié)點在于股權(quán)比例增減“直至取得或失去控制權(quán)”，59號分步交易標的是“分步對其資產(chǎn)、股權(quán)進行交易”，主要包括對被收購企業(yè)股權(quán)的多次收購交易、對轉(zhuǎn)讓企業(yè)資產(chǎn)的多次收購交易、分立中多批次分立資產(chǎn)和負債給分立企業(yè)，不適用于合并，分步交易不包括收購后又出售的情況，稅務處理的關(guān)鍵節(jié)點在于分步交易構(gòu)成“一項企業(yè)重組交易”后收購股權(quán)比例、資產(chǎn)收購比例、股權(quán)支付比例是否可以滿足或不再滿足特殊性稅務處理條件。分布交易構(gòu)成“一項企業(yè)重組交易”的判定，既適用于特殊性稅務處理，也同時適用于一般性稅務處理。

A以現(xiàn)金2000萬收購B20%股權(quán)，A以自身增發(fā)5000萬股份收購B50%股權(quán)，12個月內(nèi)完成兩個步驟，構(gòu)成分步交易，但并不一定構(gòu)成一項重組交易。如符合判定條件作為一項收購70%股權(quán)比例的股權(quán)收購交易，股權(quán)支付比例為71%，不滿足特殊性稅務處理要求，如不構(gòu)成一項重組交易，收購50%股權(quán)的股權(quán)收購交易可以適用特殊性稅務處理。反過來看，企業(yè)欲以2000萬現(xiàn)金和自身增發(fā)5000萬股份收購B70%股權(quán)，考慮到交易不能滿足特殊性稅務處理，將交易拆分成以現(xiàn)金2000萬收購B20%股權(quán)、以自身增發(fā)5000萬股份收購B50%股權(quán)兩個交易，12個月內(nèi)完成兩個步驟，構(gòu)成分步交易，且應作為一項重組交易。

比如，分立中的分步交易，先分立一部分資產(chǎn)和負債給分立企業(yè)，后續(xù)滿足一定條件后繼續(xù)分立一部分資產(chǎn)和負債給分立企業(yè)，構(gòu)成分步交易并需要判斷是否構(gòu)成一項重組交易。

A以現(xiàn)金1億元設(shè)立全資子公司，以子公司股權(quán)作為股權(quán)支付用于重組交易，12個月內(nèi)完成兩個步驟，本文認為不構(gòu)成分步交易，案例沒有對股權(quán)或資產(chǎn)的分步交易，不應合并視為一項現(xiàn)金作為對價的重組交易，無法“將上述交易作為一項企業(yè)重組交易”進行稅務處理。

C持有B公司100%股權(quán)，A現(xiàn)金收購C持有的B100%股權(quán)，12個月內(nèi)，A吸收合并B。兩次重組標的不一樣，本文認為收購股權(quán)和吸收合并不構(gòu)成分步交易，不應合并“將上述交易作為一項企業(yè)重組交易”進行稅務處理，不應將A收購C持有的B公司股權(quán)并支付給C現(xiàn)金對價，視為吸收合并的支付對價。如果支付對價全部為A向C發(fā)行股份，也不構(gòu)成分步交易，不能合并為以股權(quán)支付進行吸收合并。

同理，A公司持有C公司30%股份，B公司持有C公司70%股份，A公司決定吸收合并C公司，部分類似的案例中，對股東給與現(xiàn)金選擇權(quán)（第三方來支付），或者A公司先收購B公司持有的股權(quán)后，再A吸收合并C（100%持股），本文認為不構(gòu)成分步交易，不構(gòu)成一項重組交易。

A公司認繳C公司20%的增資，A收購B公司持有的C公司40%股權(quán)，符合條件的，屬于會計準則的分步交易可能會構(gòu)成“一攬子交易”，但不屬于稅收上的分步交易無法構(gòu)成“一項企業(yè)重組交易”。

A收購B公司持有的C公司30%股權(quán)，A向B公司出售持有的C公司20%股權(quán)，A收購B公司持有的C公司40%股權(quán)，屬于會計準則的分步交易可能會構(gòu)成“一攬子交易”，但不屬于稅收上的分步交易無法構(gòu)成“一項企業(yè)重組交易”。