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原創(chuàng) 萬偉華
本文內(nèi)容相比我們之前關于劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理的理解有很大修訂，本文融合了《劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理相比59號的突破（按賬面凈值劃轉(zhuǎn)和同一控制內(nèi)部調(diào)整）》的內(nèi)容。文章均將作為《企業(yè)重組和資本交易稅收實務研究總結(jié)》（第一次全面修訂）內(nèi)容。
同一控制下劃轉(zhuǎn)，屬于企業(yè)集團內(nèi)權益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，未引起集團（母公司）權益的變化，不屬于轉(zhuǎn)讓交易，不產(chǎn)生處置損益，否則會引起調(diào)節(jié)虛增利潤。劃轉(zhuǎn)稅收處理更限定于“100%直接控制的母子公司之間、受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之間”。劃轉(zhuǎn)實質(zhì)是直接控制或受同一控制下不需要支付對價的分立。
一、109號規(guī)定中有三個“賬面凈值”
1、“按賬面凈值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)”中的“賬面凈值”指的是按會計核算的“賬面價值”劃轉(zhuǎn)。
國家稅務總局公告2015年第40號文件規(guī)定的四種情形中涉及賬面凈值、實收資本、資本公積等指的均是會計核算按“賬面價值”劃轉(zhuǎn)，調(diào)整劃出方、劃入方的“所有者權益類”會計科目，并要求“劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會計上確認損益”。
2、“計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。應按其原賬面凈值計算折舊扣除”中的“賬面凈值”指的是稅收上的“計稅基礎”或“計稅基礎減除已在稅前扣除折舊、攤銷、準備金等的余額”，并通過國家稅務總局公告2015年第40號予以明確。
二、劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理相比59號，突破“法人稅制”
59號的特殊性稅務處理，基于一般性稅務處理基礎之上，特殊性稅務處理與一般性稅務處理的稅務處理路徑是一樣的，一般性稅務處理需要確認所得或損失的，特殊性稅務處理則給與遞延納稅，不需要確認相關的所得或損失，原計稅基礎得以替代結(jié)轉(zhuǎn)。
59號的特殊性稅務處理，基于“法人稅制”的原則。
但此類特殊性稅務處理和一般性稅務處理的稅務處理路徑一致的要求，在合并、分立等特殊重組方式中存在明顯的無法完全對應的弊端。如同一控制合并分立中，特殊性稅務處理結(jié)果實際更為貼近會計核算中的調(diào)整所有者權益結(jié)果，而一般性稅務處理則無法對同一控制合并分立各種情形進行合理有效的稅務處理過程。
本文認為109號、40號的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理則采用了與非特殊性稅務處理完全不同的稅務處理路徑。40號中不再有“一般性稅務處理”的提法，稱為不再符合劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理條件后的稅務處理規(guī)定，本文暫且稱為“非特殊性稅務處理”。
劃轉(zhuǎn)按同一控制下合并以及“三去一降一補”等規(guī)定按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值進行會計核算，并調(diào)整劃入方和劃出方的所有者權益科目。
40號的特殊性稅務處理與同一控制合并分立相比，更為明確的提出與會計核算調(diào)整所有者權益更為貼近的稅務處理思路，如按賬面凈值“劃出方按沖減所有者權益處理，劃入方按接受投資處理”。
會計處理按會計準則要求以及賬面價值進行核算，并調(diào)整所有者權益項目，劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理按賬面凈值進行稅務處理，并調(diào)整所有者權益項目，40號文件并非制定會計核算，而是基于會計核算進行同步的稅務處理。
同一控制下劃轉(zhuǎn)，屬于企業(yè)集團內(nèi)權益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移。劃轉(zhuǎn)的特殊性稅務處理與59號規(guī)定不同之處，不再強制要求特殊性稅務處理需要按“非特殊性稅務處理”的稅務處理路徑不確認相關的所得或損失，而是可以跟隨會計處理進行所有者權益項目調(diào)整，突破“法人稅制”的限制，在稅務處理層面認可同一控制下劃轉(zhuǎn)可以不視為轉(zhuǎn)讓捐贈，而僅是同一控制下的權益內(nèi)部轉(zhuǎn)移，便于同一控制下劃轉(zhuǎn)的稅務處理。
劃轉(zhuǎn)限定于100%直接控制、100%母子公司之間或子子公司之間，則更為容易進行特殊性稅務處理和“非特殊性稅務處理”，而合并的同一最終控制且無需支付對價的情況，以及同一最終控制的劃轉(zhuǎn)無需支付對價的情形，仍無更為明確的稅務處理規(guī)定。
三、情形（一）和情形（二）母向子劃轉(zhuǎn)
情形（一）為母公司對子公司所謂有償劃轉(zhuǎn)，情形（二）為母公司對子公司所謂無償劃轉(zhuǎn)，實質(zhì)均為同一控制下企業(yè)集團內(nèi)權益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，會計處理上不視為轉(zhuǎn)讓，不存在有償或無償?shù)膮^(qū)別。
情形（一）會計處理：母公司按劃出資產(chǎn)賬面價值減少股權或資產(chǎn)，增加對劃入方子公司的長期股權投資。
情形（二）會計處理：母公司按劃出資產(chǎn)賬面價值減少股權或資產(chǎn)，沖減所有者權益。母公司資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負數(shù)。
情形（一）（二）子公司均按劃入資產(chǎn)原賬面價值增加股權或資產(chǎn)，增加所有者權益。
劃出方和劃入方的每一項資產(chǎn)一一對應。情形（一）（二）劃出方和劃入方會計處理均不能確認損益。
特殊性稅務處理：情形（一）（二）劃出方母公司和劃入方子公司均不確認所得。劃入方子公司取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定。
情形（一）母公司獲得子公司100%的股權支付。母公司獲得子公司股權的計稅基礎以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。子公司按獲得母公司投資稅務處理。情形（一）實質(zhì)仍是同一控制下權益內(nèi)部的轉(zhuǎn)移。
情形（二）母公司作為劃出方?jīng)]有獲得任何股權或非股權支付，不以劃出資產(chǎn)的計稅基礎增加對子公司股權的計稅基礎，不作為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓視同銷售或捐贈，子公司不作為接受捐贈。情形（二）作為同一控制下權益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，特殊性稅務處理與會計核算一致沖減所有者權益項目。
有認為母公司會計賬面實收資本或資本公積不足沖減時沖減了留存收益和未分配利潤，應視為分紅的非股權支付，將導致不能適用特殊性稅務處理。股權支付或非股權支付是相對于接受支付方（劃入方）所獲得的支付對價，劃出方的賬務處理只對劃入方的所得性質(zhì)產(chǎn)生影響。因此劃出方調(diào)整留存收益等，不構(gòu)成對劃入方的非股權支付。
“非特殊性稅務處理”，與特殊性稅務處理調(diào)整所有者權益有著不同的稅務處理路徑，與會計核算也有著不同的處理方式。
非特殊性稅務處理：情形（一）屬于明確的滿足母公司對子公司投資入股或國家稅務總局公告2014年第29號的母公司對子公司劃入資產(chǎn)“凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額”的情形，母公司按公允價值確認劃出資產(chǎn)視同銷售轉(zhuǎn)讓所得，作為投資增加對子公司股權計稅基礎。子公司按公允價值確認劃入股權或資產(chǎn)的計稅基礎。
情形（二）屬于明確的不滿足母公司對子公司投資入股或29號的母公司對子公司劃入資產(chǎn)約定作為資本金情形，雖然劃入方會計上作為投資入股，沒有在會計處理上“作為收入處理”，仍“應按公允價值計入收入總額，同時按公允價值確定計稅基礎”。母公司作為捐贈支出，無法在企業(yè)所得稅前扣除。
有認為40號公告規(guī)定的第二種情形母公司沒有增加對子公司計稅基礎存在“實質(zhì)性錯誤”，認為母公司雖未獲得股權支付，母公司不應沖減所有者權益，應根據(jù)會計核算增加對子公司的長投成本。
情形（一）和情形（二）是企業(yè)自行選擇法律方面的處理模式，并進行相應的會計處理。稅務處理根據(jù)企業(yè)選擇模式和會計處理以及是否滿足相應的稅務處理要求進行不同的處理。
滿足母公司對子公司投資入股或國家稅務總局公告2014年第29號的母公司對子公司劃入資產(chǎn)“凡合同、協(xié)議約定作為資本金（包括資本公積）且在會計上已做實際處理的，不計入企業(yè)的收入總額”的條件，可以適用情形（一）（獲得100%股權支付）規(guī)定，不滿足可以適用情形（二）（沒有獲得任何股權或非股權支付）規(guī)定。
情形（一）母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，符合母公司對子公司投資入股或29號的母公司對子公司劃入資產(chǎn)合同約定作為資本金且在會計上已做實際處理的條件，可以選擇不確認所得增加投資計稅基礎的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理，也可以選擇母公司確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得作為投資的非特殊性稅務處理，也可以選擇作為非貨幣性資產(chǎn)投資適用分期納稅。
情形（二）母公司向子公司劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)，不符合母公司對子公司投資入股或29號的母公司對子公司劃入資產(chǎn)合同約定作為資本金且在會計上已做實際處理的條件，可以選擇不確認所得不增加投資計稅基礎的劃轉(zhuǎn)特殊性稅務處理，也可以選擇子公司確認資產(chǎn)劃入收入、母公司確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得和捐贈的非特殊性稅務處理，但不可以選擇作為非貨幣性資產(chǎn)投資進行稅務處理。
四、情形（三）子向母劃轉(zhuǎn)
情形（三）會計核算：子公司向母公司按賬面凈值劃轉(zhuǎn)其持有的股權或資產(chǎn)。母公司按收回投資沖減對子公司長期股權投資處理（如有差額應調(diào)整所有者權益），或不沖減對子公司股權直接調(diào)整所有者權益，子公司按劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)賬面價值沖減所有者權益。資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負數(shù)。
情形（三）特殊性稅務處理：母公司按被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原計稅基礎，相應調(diào)減持有子公司股權的計稅基礎。情形（三）屬于同一控制下權益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，子公司股權計稅基礎沖減至零為止，差額屬于權益調(diào)整，不確認所得。
“相應調(diào)減持有子公司股權的計稅基礎”不是可選項。假設子公司將全部資產(chǎn)和負債劃轉(zhuǎn)（分立）給母公司并注銷，也就是母公司同一控制下且不需要支付對價的吸收合并子公司，母公司公司對子公司股權的計稅基礎沖減為零，不能沖減為負數(shù)。劃轉(zhuǎn)資產(chǎn)計稅基礎大于母公司持有子公司股權計稅基礎的情況下，將母公司持有子公司股權計稅基礎沖減至零，不能沖減為負數(shù)。
情形（三）非特殊性稅務處理：子公司應按原劃轉(zhuǎn)完成時股權或資產(chǎn)的公允價值視同銷售處理;母公司應按撤回或減少投資進行處理。
五、情形（四）子向子劃轉(zhuǎn)
情形（四）會計處理：劃出方子公司按賬面價值劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)，沖減所有者權益處理，資本公積不足沖減的，依次沖減盈余公積和未分配利潤，未分配利潤可以沖成負數(shù)。劃入方子公司按賬面價值接受劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)并調(diào)整所有者權益。
情形（四）特殊性稅務處理：劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得。劃入方企業(yè)取得被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的計稅基礎，以被劃轉(zhuǎn)股權或資產(chǎn)的原計稅基礎確定。情形（四）屬于同一控制下權益的內(nèi)部轉(zhuǎn)移，劃出方和劃入方稅務處理上均不按轉(zhuǎn)讓或捐贈確認，與會計核算一致的調(diào)整所有者權益項目。
子公司（劃入方、劃出方）為特殊性稅務處理的一致當事方，母公司不需要一致性特殊性稅務處理。不管劃出方會計處理或法律形式上是分紅分配還是減資撤資分配，母公司不做特殊性稅務處理，不調(diào)減調(diào)增對劃出方和劃入方股權的計稅基礎。
情形（四）非特殊性稅務處理：情形（四）特殊性稅務處理與非特殊性稅務處理有著完全不同的稅務處理路徑。劃出方和母公司根據(jù)交易情形和會計處理按分回股息或者按撤回或減少投資進行處理，母公司對劃入方按投資處理;劃入方按接受母公司投資處理，以公允價值確認計稅基礎。
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