| 重磅：點(diǎn)擊鏈接下載 《企業(yè)重組和資本交易稅收實(shí)務(wù)研究總結(jié) 萬(wàn)偉華◎編著 第一次全面修訂版 約186萬(wàn)字 解讀政策背后的“稅收邏輯”》 |
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原創(chuàng) 萬(wàn)偉華
認(rèn)繳出資如何認(rèn)定股權(quán)成本存在一定的爭(zhēng)議。
一、本文認(rèn)為認(rèn)繳出資應(yīng)分成兩個(gè)方面分別考慮：
1）在公司承擔(dān)民事責(zé)任、債務(wù)方面，應(yīng)以包括股東認(rèn)繳尚未實(shí)繳的出資在內(nèi)的全部財(cái)產(chǎn)承擔(dān)，股東認(rèn)繳且尚未實(shí)繳的出資，構(gòu)成了股東對(duì)公司的債務(wù)。
2）雖認(rèn)繳出資但尚未實(shí)繳出資，依據(jù)法律規(guī)定認(rèn)繳出資人已享有股東權(quán)益，是法律所承認(rèn)的股東。公司章程對(duì)未按期實(shí)繳股東是否享有分紅權(quán)益雖有單獨(dú)約定的，但不否定未按期實(shí)繳出資主體的股東身份。
股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)或被依法拍賣和執(zhí)行股權(quán)的，認(rèn)繳尚未實(shí)繳的出資可以由受讓方繼續(xù)承擔(dān)實(shí)繳出資義務(wù)，此時(shí)尚未實(shí)繳的出資不構(gòu)成股東對(duì)公司債務(wù)。
二、投資者取得股權(quán)（含認(rèn)繳出資的部分）的計(jì)稅基礎(chǔ)以投資入股實(shí)際出資、購(gòu)買股權(quán)支付的股權(quán)受讓成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。除了部分有特殊規(guī)定的股權(quán)成本如股權(quán)激勵(lì)遞延納稅的股權(quán)成本不與其他方式取得的股權(quán)成本合并計(jì)算，多次取得股權(quán)采用“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值。
部分轉(zhuǎn)讓股權(quán)，以全部成本按轉(zhuǎn)讓比例計(jì)算確定被轉(zhuǎn)讓股權(quán)對(duì)應(yīng)的成本。
案例1，A公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)（100%股權(quán)），B出資入股其中的500萬(wàn)（占50%），其中300萬(wàn)實(shí)繳（占30%），200萬(wàn)未實(shí)繳（占20%）。
案例2，A公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)（100%股權(quán)），B出資入股其中的500萬(wàn)（占50%，已實(shí)繳）。A增資500萬(wàn)，B認(rèn)繳全部新增出資，尚未實(shí)繳（占增資擴(kuò)股后33.33%股權(quán)）。
案例3，A公司注冊(cè)資本1000萬(wàn)（100%股權(quán)），B收購(gòu)C持有的A公司50%股權(quán)（對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本500萬(wàn)），實(shí)際支付了500萬(wàn)。A增資500萬(wàn)，B認(rèn)繳全部新增出資，尚未實(shí)繳（占增資擴(kuò)股后33.33%股權(quán)）。
雖B可以將上述案例中尚未實(shí)繳部分對(duì)應(yīng)的股權(quán)（比如案例1的20%、案例2和3的33.33%股權(quán)）進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，股權(quán)轉(zhuǎn)讓雙方可以約定股權(quán)轉(zhuǎn)讓為零元，由股權(quán)受讓方承擔(dān)尚未實(shí)繳部分的實(shí)繳出資義務(wù)。
但股權(quán)成本按照加權(quán)平均法計(jì)算，無(wú)法指向性的分割股權(quán)成本，即不能將已實(shí)繳出資作為計(jì)稅基礎(chǔ)全部計(jì)入一定比例股權(quán)，將剩余比例股權(quán)（尚未實(shí)繳出資）成本確定為零。
如案例1中，不可以視為30%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是300萬(wàn)，20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是零元，應(yīng)以“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值，20%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是300萬(wàn)/注冊(cè)資本500萬(wàn)*注冊(cè)資本200萬(wàn)=120萬(wàn)。
如案例3中，不可以視為持有的增資前原股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)，新認(rèn)繳股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是零元，應(yīng)以“加權(quán)平均法”確定其股權(quán)原值，增資后33.33%股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬(wàn)/注冊(cè)資本1000萬(wàn)*注冊(cè)資本500萬(wàn)=250萬(wàn)。
實(shí)際上述處理對(duì)企業(yè)或個(gè)人是不利的，如案例1中，股權(quán)轉(zhuǎn)讓后，B持有的30%股權(quán)（對(duì)應(yīng)注冊(cè)資本是300萬(wàn)）的計(jì)稅基礎(chǔ)為180萬(wàn)，形成120萬(wàn)的資產(chǎn)損失，對(duì)于企業(yè)可能不被認(rèn)可可以扣除，對(duì)于個(gè)人無(wú)法扣除，未來(lái)再轉(zhuǎn)讓30%股權(quán)將出現(xiàn)所得需要納稅。
實(shí)務(wù)中，通常是以零元轉(zhuǎn)讓未實(shí)繳出資股權(quán)并扣除零元計(jì)稅基礎(chǔ)，保留已實(shí)繳出資股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)（對(duì)應(yīng)實(shí)繳出資金額）。
也有認(rèn)為未實(shí)繳出資屬于股東對(duì)公司應(yīng)付未付的負(fù)債，視為已實(shí)繳計(jì)入股權(quán)成本，同時(shí)將同等金額計(jì)入股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入，稱為“債務(wù)”觀點(diǎn)。
如案例1，B轉(zhuǎn)讓持有的A公司30%股權(quán)，B未實(shí)繳200萬(wàn)前，A公司全部股權(quán)價(jià)值4000萬(wàn)，B股權(quán)轉(zhuǎn)讓對(duì)價(jià)為4000萬(wàn)*30%=1200萬(wàn)。
B既可以視為轉(zhuǎn)讓已全部實(shí)繳的30%部分，計(jì)稅基礎(chǔ)為300萬(wàn)（假設(shè)不按加權(quán)平均法計(jì)算），轉(zhuǎn)讓收入1200萬(wàn)。
B也可以視為轉(zhuǎn)讓已實(shí)繳的10%部分+未實(shí)繳的20%合計(jì)，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)，轉(zhuǎn)讓收入1200萬(wàn)（其中10%是1200萬(wàn)，20%部分為零元，或者按比例均分）。
也可以按加權(quán)平均法計(jì)算計(jì)算基礎(chǔ)為180萬(wàn)，轉(zhuǎn)讓收入1200萬(wàn)（按比例均分）。
當(dāng)然也可以視為轉(zhuǎn)讓已實(shí)繳的任意數(shù)字%部分+未實(shí)繳的任意數(shù)字%，兩項(xiàng)合計(jì)為30%，轉(zhuǎn)讓收入1200萬(wàn)（其中已實(shí)繳的任意數(shù)字%是1200萬(wàn)，未實(shí)繳的任意數(shù)字%部分為零元，或者按比例均分）。
也可以視為轉(zhuǎn)讓已實(shí)繳的10%部分+未實(shí)繳的20%合計(jì)，計(jì)稅基礎(chǔ)為100萬(wàn)+200萬(wàn)（尚未實(shí)繳作為負(fù)債視為已實(shí)繳）。轉(zhuǎn)讓收入可以是1400萬(wàn)（其中10%是1200萬(wàn)，20%部分為200萬(wàn)，或者按比例均分）（方法1），也可以是（公司全部股權(quán)權(quán)益價(jià)值4000萬(wàn)+200萬(wàn)（應(yīng)收股東實(shí)繳出資））*30%=1260萬(wàn)（方法2）。
方法1所謂的負(fù)債觀點(diǎn)實(shí)際和將未實(shí)繳出資股權(quán)視為轉(zhuǎn)讓收入和計(jì)稅基礎(chǔ)均為零是一樣的。上述羅列的做法顯示了案例中稅務(wù)處理將非常隨意和存在人為調(diào)整。
所得稅中無(wú)法適用印花稅規(guī)未實(shí)繳出資屬于“出資資格”轉(zhuǎn)讓并劃分金額納稅的做法。
未實(shí)繳出資股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)務(wù)中需要根據(jù)具體情況判斷如何更好的處理，股權(quán)成本需按照加權(quán)平均法計(jì)算，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)按公司整體權(quán)益價(jià)值考慮。上述案例中或許可以考慮，公司股權(quán)價(jià)值加上未實(shí)繳資本金額并按股權(quán)比例確定股權(quán)價(jià)格，并約定B收到股權(quán)款項(xiàng)后應(yīng)按約定實(shí)繳到位，實(shí)質(zhì)也是方法2。
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