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原創(chuàng) 萬偉華
本文為《什么是完全在境外發(fā)生的服務(wù)、以及境外轉(zhuǎn)讓金融商品的增值稅處理簡析》修訂。文內(nèi)省略內(nèi)容可查看政策或修訂前原文中內(nèi)容。
（1）境內(nèi)境外服務(wù)增值稅
營改增36號附件1：營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法：在境內(nèi)銷售服務(wù)（略），境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)（略）。
《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料 貨物和勞務(wù)稅司 2016.04》第十二條和第十三條是關(guān)于判定境內(nèi)銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)的原則的規(guī)定。理解這兩條可以從以下三個方面把握（略）。
（2）銷售方或者購買方在境內(nèi)
在境內(nèi)或在境外，通常指的是在中國關(guān)境內(nèi)外，如不動產(chǎn)在境內(nèi)、個人在境內(nèi)工作天數(shù)、在境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、境外投資者在境內(nèi)從事混合性投資業(yè)務(wù)、工程項目在境外、會議展覽地點在境外、礦產(chǎn)資源在境外等這樣物理意義上很明確的境內(nèi)外。
跨境交易增值稅包括幾個方面：（1）(“屬人原則”)銷售方或采購方：境內(nèi)單位和個人以及境外單位和個人；（2）（“來源地原則”）服務(wù)發(fā)生地：在境內(nèi)以及在境外；（3）（“目的地原則”）服務(wù)消費地：在境內(nèi)以及在境外。
營改增36號文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)是“服務(wù)銷售方在境內(nèi)”，僅從字面理解存在差異：（1）銷售方（境內(nèi)單位和個人或境外單位和個人）在境內(nèi)提供的服務(wù)；或（2）只要銷售方是境內(nèi)單位或個人無論境內(nèi)或境外提供的服務(wù)都是境內(nèi)銷售服務(wù)。
營改增36號文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)是“服務(wù)購買方在境內(nèi)”，僅從字面理解存在差異：（1）購買方（境內(nèi)單位和個人或境外單位和個人）在境內(nèi)購買或接受服務(wù)；或（2）只要購買方是境內(nèi)單位或個人，無論接受境內(nèi)或境外單位或個人在境內(nèi)或境外提供的服務(wù)，對方都是境內(nèi)銷售服務(wù)。
從企業(yè)所得稅等規(guī)定，納稅人的所得包括境外、境內(nèi)所得，按屬地原則確認(rèn)，但不能完全以此原則來適用或理解增值稅的“境內(nèi)（以下稱境內(nèi)）銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)”，增值稅納稅人的境內(nèi)境外收入不完全按屬地原則，有著屬人原則、屬地原則（消費地、發(fā)生地）的競合。
關(guān)于境內(nèi)銷售服務(wù)增值稅的理解在《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料貨物和勞務(wù)稅司2016.04》中描述的很清楚，本文總結(jié)如下：
1）營改增36號文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)“服務(wù)銷售方在境內(nèi)”
（“屬人原則”）境內(nèi)單位和個人提供的服務(wù)均屬于增值稅意義上的境內(nèi)銷售服務(wù)，包括向境外單位和個人提供服務(wù)發(fā)生地（或消費地）在境內(nèi)或境外的，以及向境內(nèi)單位和個人提供服務(wù)發(fā)生地（或消費地）在境內(nèi)或境外的。
2）營改增36號文件規(guī)定境內(nèi)銷售服務(wù)是“服務(wù)購買方在境內(nèi)”
“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”是極為有爭議和費解的規(guī)定，部份看法中，對“完全”賦予了必須同時滿足服務(wù)提供地和接受地必須為境外、接受人必須身處境外、服務(wù)內(nèi)容為境外標(biāo)的、服務(wù)成果境外使用、甚至聯(lián)系電話溝通必須在境外等極為苛刻的條件；而有些看法中，只要“服務(wù)購買方在境內(nèi)”就不屬于“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”，均作為境內(nèi)服務(wù)，從而導(dǎo)致“境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”條款實質(zhì)性無效。
《全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料貨物和勞務(wù)稅司2016.04》對此描述已經(jīng)非常清楚了。
“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”的“完全”是只在境外發(fā)生、全部在境外發(fā)生的意思，是相對于完全（只在）在境內(nèi)發(fā)生、未完全在境外（同時在境內(nèi)和境外）發(fā)生的服務(wù)而言。
境外單位或者個人向境內(nèi)單位或者個人銷售的服務(wù)分為：（1）未只在境外發(fā)生的（包括只在境內(nèi)發(fā)生、同時在境內(nèi)和境外發(fā)生），屬于境內(nèi)服務(wù)；（2）只在境外發(fā)生的，屬于境外服務(wù)。
營改增36號規(guī)定“中華人民共和國境外（以下稱境外）單位或者個人在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為，在境內(nèi)未設(shè)有經(jīng)營機(jī)構(gòu)的，以購買方為增值稅扣繳義務(wù)人?！?，境外單位和個人在境內(nèi)銷售服務(wù)（完全在境內(nèi)發(fā)生、未完全在境外發(fā)生的服務(wù)）屬于此條規(guī)定中的“在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅行為”。
全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點政策培訓(xùn)參考材料案例：例如境外一咨詢公司與境內(nèi)某一公司簽訂咨詢合同，就這家境內(nèi)公司開拓境內(nèi)、境外市場進(jìn)行實地調(diào)研并提出合理化管理建議，境外咨詢公司提供的咨詢服務(wù)同時在境內(nèi)和境外發(fā)生，屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)。
（3）增值稅的服務(wù)消費地征稅原則
企業(yè)所得稅來源于中國境內(nèi)、境外的提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定，服務(wù)發(fā)生地不是境外單位和個人的注冊地或居住地，不是服務(wù)消費地。
增值稅中，境外單位和個人向境內(nèi)單位和個人提供服務(wù)的境外、境內(nèi)，指的是服務(wù)消費地，不是服務(wù)發(fā)生地，服務(wù)消費地不是境外單位和個人的注冊地或居住地。營改增36號“完全在境外發(fā)生的服務(wù)”實際應(yīng)為“完全在境外消費的服務(wù)”。
中華人民共和國增值稅法(草案)(二次審議稿)：銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)的，服務(wù)、無形資產(chǎn)在境內(nèi)消費，或者銷售方為境內(nèi)單位和個人。
《全面實施境外旅客購物離境退稅政策 2015年1月16日 來源：稅政司》、《減稅降費政策即問即答（2021年第二期）發(fā)布時間：2021年05月18日 來源：國家稅務(wù)總局政策法規(guī)司》：增值稅消費地征稅原則（略）
未完全在境外發(fā)生的服務(wù)（在境內(nèi)和境外同時發(fā)生服務(wù)）需要全額繳納增值稅，非居民企業(yè)為中國境內(nèi)客戶提供勞務(wù)取得的收入，凡其提供的服務(wù)全部發(fā)生在中國境內(nèi)的，應(yīng)全額在中國境內(nèi)申報繳納企業(yè)所得稅。凡其提供的服務(wù)同時發(fā)生在中國境內(nèi)外的，應(yīng)以勞務(wù)發(fā)生地為原則劃分其境內(nèi)外收入，并就其在中國境內(nèi)取得的勞務(wù)收入申報繳納企業(yè)所得稅。
《財稅[2009]111號 財政部 國家稅務(wù)總局關(guān)于個人金融商品買賣等營業(yè)稅若干免稅政策的通知：根據(jù)上述原則，對境外單位或者個人在境外向境內(nèi)單位或者個人提供的文化體育業(yè)(除播映)，娛樂業(yè)，服務(wù)業(yè)中的旅店業(yè)、飲食業(yè)、倉儲業(yè)，以及其他服務(wù)業(yè)中的沐浴、理發(fā)、洗染、裱畫、謄寫、鐫刻、復(fù)印、打包勞務(wù)，不征收營業(yè)稅。
服務(wù)分類較為復(fù)雜，理發(fā)、住宿、餐飲、現(xiàn)場提供的文化體育服務(wù)和教育醫(yī)療服務(wù)、依附貨物不動產(chǎn)等的服務(wù)等，服務(wù)發(fā)生地通常就是服務(wù)消費地，而設(shè)計、咨詢、遠(yuǎn)程培訓(xùn)、直播、在線音樂或游戲等，服務(wù)發(fā)生地在境外，服務(wù)消費地可能在境內(nèi)，也可能在境外。是否屬于“銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”存在爭議，很可能依據(jù)“服務(wù)購買方在境內(nèi)”從而將購買方為境內(nèi)單位和個人的判定為境內(nèi)銷售服務(wù)，需要支付方代扣繳增值稅，這樣的看法目前比較常見，同時服務(wù)消費地判定也存在一定的模糊之處。
各地稅務(wù)局解答（略）
以上部份解答依據(jù)“服務(wù)購買方在境內(nèi)”直接判定為境內(nèi)銷售服務(wù)，排除“銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”的判定，或者有些解答依據(jù)“服務(wù)購買方在境內(nèi)”直接判定“服務(wù)消費地”為境內(nèi)，本文認(rèn)為應(yīng)具體分析，境內(nèi)單位的但是服務(wù)消費地在境外的仍應(yīng)歸于“銷售完全在境外發(fā)生的服務(wù)”，具體或許可以參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法(試行)》的公告 國家稅務(wù)總局公告2016年第29號》規(guī)定判斷。
如參考國家稅務(wù)總局公告2016年第29號“通過境內(nèi)的電臺、電視臺、衛(wèi)星通信、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視等無線或者有線裝置向境外播映廣播影視節(jié)目(作品)，不屬于在境外提供的廣播影視節(jié)目(作品)播映服務(wù)。通過境內(nèi)的電臺、電視臺、衛(wèi)星通信、互聯(lián)網(wǎng)、有線電視等媒體向境外單位或個人提供的文化體育服務(wù)或教育醫(yī)療服務(wù)，不屬于在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)。”。境外向境內(nèi)提供遠(yuǎn)程在線培訓(xùn)服務(wù)或播映服務(wù)，屬于境內(nèi)服務(wù)，應(yīng)扣繳增值稅。
（4）服務(wù)銷售方、購買方不在境內(nèi)
境外單位和個人向境外單位和個人提供的均不屬于在境內(nèi)銷售服務(wù)，無論服務(wù)發(fā)生地或服務(wù)消費地是境內(nèi)還是境外。這也是屬人原則不是屬地原則的體現(xiàn)。
（5）境外金融商品增值稅
金融商品轉(zhuǎn)讓屬于金融服務(wù)，遵循服務(wù)增值稅繳納的規(guī)定。境內(nèi)單位和個人轉(zhuǎn)讓直接持有的境外上市公司股票，屬于在境內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融商品的銷售服務(wù)，需要繳納增值稅。參考所得稅規(guī)定，“權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定”，來確定境內(nèi)或境外銷售服務(wù)。
《中華人民共和國增值稅法(草案)(二次審議稿)》：第三條 在境內(nèi)發(fā)生應(yīng)稅交易，是指下列情形:(三)銷售金融商品的，金融商品在境內(nèi)發(fā)行，或者銷售方為境內(nèi)單位和個人;
問題內(nèi)容：境內(nèi)股權(quán)投資公司A投資一家由境內(nèi)企業(yè)B在境外設(shè)立的子公司C，之后C在美國IPO上市，A委托境外證券公司在美國公開市場轉(zhuǎn)讓所持有C的股票，則轉(zhuǎn)讓款匯回境內(nèi)時是否需要繳納增值稅？
答復(fù)時間：2021-04-01 答復(fù)內(nèi)容：國家稅務(wù)總局福建省12366納稅服務(wù)中心答復(fù)：
您好，根據(jù)您所述情形，應(yīng)按照金融商品轉(zhuǎn)讓繳納增值稅。
案例中持有非上市公司股權(quán)后ipo上市轉(zhuǎn)讓股票，如何確定買入價沒有規(guī)定，或許可以參考國內(nèi)ipo等限售股買入價的規(guī)定。
滬港通、深港通“對內(nèi)地單位投資者通過深港通買賣香港聯(lián)交所上市股票取得的差價收入，在營改增試點期間按現(xiàn)行政策規(guī)定征免增值稅。”，并非免征增值稅，境內(nèi)企業(yè)投資者通過滬港通、深港通、QDII或其他直接投資途徑投資境外股票，按轉(zhuǎn)讓金融商品繳納增值稅，符合規(guī)定的適用免稅政策。
個人從事金融商品轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)免征增值稅，“對內(nèi)地個人投資者通過深港通買賣香港聯(lián)交所上市股票取得的差價收入，在營改增試點期間免征增值稅?！薄?/span>
（6）無法完全區(qū)分“服務(wù)購買方境內(nèi)”還是境外
部分服務(wù)實際可能無法完全區(qū)分接受服務(wù)的對象是境內(nèi)單位個人還是境外單位個人的，比如現(xiàn)場提供的文化體育服務(wù)和教育醫(yī)療服務(wù)等，以及對于存在公開市場交易的金融商品，在判定境外單位和個人的交易時是無法判斷是否是向境外單位和個人提供的，此類服務(wù)主要征稅依據(jù)是服務(wù)發(fā)生地在境內(nèi)（或境內(nèi)發(fā)行的證券）。
自2021年11月7日起至2025年12月31日止，對境外機(jī)構(gòu)投資境內(nèi)債券市場取得的債券利息收入暫免征收企業(yè)所得稅和增值稅。
合格境外投資者（QFII）委托境內(nèi)公司在我國從事證券買賣業(yè)務(wù)、人民幣合格境外投資者(RQFII)委托境內(nèi)公司在我國從事證券買賣業(yè)務(wù)，以及經(jīng)人民銀行認(rèn)可的境外機(jī)構(gòu)投資銀行間本幣市場取得的收入（銀行間本幣市場包括貨幣市場、債券市場以及衍生品市場）免征增值稅。
香港市場投資者（包括單位和個人）通過滬港通買賣上海證券交易所上市A股、對香港市場投資者（包括單位和個人）通過基金互認(rèn)買賣內(nèi)地基金份免征增值稅。
境內(nèi)單位和個人轉(zhuǎn)讓境外債券、股票應(yīng)繳納增值稅，購買時無需對境外轉(zhuǎn)讓方扣繳增值稅，境外轉(zhuǎn)讓方不屬于境內(nèi)轉(zhuǎn)讓金融商品。
境外單位和個人境內(nèi)轉(zhuǎn)讓股票等符合條件免征增值稅的，購買方也不需要對境外轉(zhuǎn)讓方扣繳增值稅，不屬于免征增值稅的，仍應(yīng)繳納增值稅，買入價等執(zhí)行境內(nèi)股票增值稅相關(guān)規(guī)定，但存在沒有扣繳義務(wù)人，需要自行繳納增值稅，納稅義務(wù)地點為應(yīng)稅行為發(fā)生地。
（7）境內(nèi)服務(wù)銷售方向境外單位“完全在境外消費”服務(wù)
《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布《營業(yè)稅改征增值稅跨境應(yīng)稅行為增值稅免稅管理辦法（試行）》的公告 國家稅務(wù)總局公告2016年第29號》（略）
境內(nèi)單位和個人向境外單位和個人銷售服務(wù)均為境內(nèi)銷售服務(wù)費，但符合條件下，提供的比如“工程項目在境外的建筑服務(wù)”“在境外提供的文化體育服務(wù)、教育醫(yī)療服務(wù)、旅游服務(wù)”不區(qū)分服務(wù)接受方，只要在境外均屬于可以免稅的境外服務(wù)，部分服務(wù)則明確服務(wù)接受方為境外單位且“完全在境外消費”，需要根據(jù)29號公告具體判斷。
滇公網(wǎng)安備 53010202000370號