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原創(chuàng) 萬偉華
1、一項銷售行為和混合銷售
《增值稅暫行條例實施細(xì)則2011年》規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。
營改增36號文規(guī)定，一項銷售行為如果既涉及服務(wù)又涉及貨物，為混合銷售。
A向B銷售貨物，同時約定A送貨到B指定地點，總價1100萬。既可以約定，運費由A承擔(dān)，一票結(jié)算（貨物），價款1100萬，此時構(gòu)成“一項銷售行為”，但不構(gòu)成混合銷售行為；也可以拆分成貨物價款1000萬，運費價款100萬，是貨物銷售行為加服務(wù)銷售行為，兩者組合構(gòu)成“一項銷售行為”，構(gòu)成混合銷售行為。
混合銷售的“一項銷售行為”可以理解為一個包含貨物和服務(wù)的銷售交易中，可以將服務(wù)價款包括在貨物價款中一并收?。ǚ粗嗳?，從主要業(yè)務(wù)），也可以拆分服務(wù)和貨物分別收取價款。拆分收取時，可能多劃點價款給貨物，也可能多劃點價款給服務(wù)。營改增前存在增值稅和營業(yè)稅的征稅權(quán)爭奪以及重復(fù)納稅的可能性，營改增前后均存在納稅人籌劃避稅的動力，因此按混合銷售統(tǒng)一征稅減少征稅問題和避稅空間。
納稅人將服務(wù)和貨物合并后按貨物（或服務(wù)）價款中一并收取，不構(gòu)成混合銷售，只有將全部價款拆分成貨物和服務(wù)分別收取，才構(gòu)成混合銷售?！耙豁椾N售行為”中的貨物和服務(wù)有著相互支撐的較為緊密的聯(lián)系。
比如（1）：景區(qū)銷售門票的同時（100元）銷售了兩瓶水（10元）；電影院銷售電影票（100元）的同時銷售3d眼鏡（10元）；鐵路運輸銷售鐵路貨物運輸服務(wù)（100元）的同時銷售稻草墊（10元）。
案例中按110元的價格銷售門票（服務(wù)），其中包含兩瓶水，不構(gòu)成買一贈一，也不構(gòu)成混合銷售，構(gòu)成電影服務(wù)的成本支出。其他案例亦然。
比如（2）：銷售杯子（100元）的同時收取杯子設(shè)計費、一年清洗費（10元）；銷售設(shè)備或軟件（100元）的同時收取一年維護費、一年培訓(xùn)費（10元）。
案例中按110元的價格銷售杯子（貨物），其中包含服務(wù)項目，不構(gòu)成買一贈一，也不構(gòu)成混合銷售，構(gòu)成銷售貨物的成本支出。其他案例亦然。
上述案例將服務(wù)和貨物分別計價，才構(gòu)成混合銷售。
資產(chǎn)重組中，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關(guān)聯(lián)的債權(quán)、負(fù)債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓，或者一個合同中同時采購多項貨物、無形資產(chǎn)、服務(wù)，不存在將單項貨物或單項服務(wù)合并計價或拆分計價的可能性，不構(gòu)成“一項銷售行為”，不構(gòu)成混合銷售。
餐飲企業(yè)銷售飲料煙酒本身就是按餐飲服務(wù)納稅，不是貨物銷售，不存在混合銷售。
建筑企業(yè)提供建筑服務(wù)使用鋼筋等建筑材料，是建筑服務(wù)的成本支出，不構(gòu)成銷售鋼材，不存在混合銷售。
建筑總包過程中包括設(shè)計、施工、安裝、設(shè)備等，并不必然構(gòu)成混合銷售，目前的規(guī)定中，作為兼營納稅。
2、混合銷售和兼營
暫行條例和營改增36號規(guī)定，納稅人兼營銷售貨物、勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動產(chǎn)，適用不同稅率或者征收率的，應(yīng)當(dāng)分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。
兼營是不在“一項銷售行為”中同時發(fā)生，但實際中很多存在貨物和服務(wù)的“一項銷售行為”，稅務(wù)處理上更傾向于作為“兼營”處理，切割不同的銷售額并分別適用稅率。如上述案例中買電影票和眼鏡、買門票和水。
按混合銷售將服務(wù)按貨物繳納增值稅是常見和可以理解的（稅率低就高），將貨物按服務(wù)繳納增值稅（稅率高就低）存在不敢適用或按兼營被調(diào)整納稅的可能。
3、增值稅法和一項應(yīng)稅交易
《增值稅法》第十三條規(guī)定：納稅人發(fā)生一項應(yīng)稅交易涉及兩個以上稅率、征收率的，按照應(yīng)稅交易的主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。
《增值稅法》增值稅法下，混合銷售實質(zhì)已經(jīng)取消，“一項應(yīng)稅交易”與“一項銷售行為”僅包括服務(wù)和貨物為混合銷售不同，只要“一項應(yīng)稅交易”包括不同稅率、征收率的，就需要判斷主要業(yè)務(wù)。
判斷什么是“一項應(yīng)稅交易”與“一項銷售行為”也有所不同?！耙豁棏?yīng)稅交易”中存在兩個以上稅率、征收率的不同應(yīng)稅行為，可以合并為一個應(yīng)稅交易計價的，拆分或不拆分均應(yīng)按主要業(yè)務(wù)適用稅率、征收率。
比如銷售貨物（1000萬）并提供運輸（100萬），按銷售貨物1100萬、按銷售運輸1100萬、按銷售貨物（1000萬）和提供運輸（100萬）計價，均應(yīng)按主要業(yè)務(wù)適用銷售貨物稅率。
增值稅法第十三條除了可以適用“混合銷售”服務(wù)和貨物有著相互支撐的緊密聯(lián)系的情形，對一直存在的組合類產(chǎn)品或組合類業(yè)務(wù)（可以合并計價）如何適用稅率問題進行了明確。
如A公司生產(chǎn)銷售包括自產(chǎn)農(nóng)產(chǎn)品、凈菜、堅果、火腿、大米、豬肉、罐頭、紅酒、茶葉、ipad等在內(nèi)的品名為新年有福超級大禮盒產(chǎn)品。
此類禮盒類產(chǎn)品在原政策下如何開具發(fā)票和適用稅率比較為難，開具為禮盒產(chǎn)品，被認(rèn)為應(yīng)按13%從高稅率，否則應(yīng)按禮盒內(nèi)具體產(chǎn)品分開核算銷售額并分開開具發(fā)票，但這一點其實很難做到。
如A公司承接某礦山開采服務(wù)，按最終銷售礦石量結(jié)算服務(wù)費，包括掘進、爆破、倒轉(zhuǎn)、破碎篩分水洗等多類型服務(wù)。
如A公司提供倉儲服務(wù)，包括倉儲、裝卸、管理、倒轉(zhuǎn)等多項服務(wù)。
增值稅法下應(yīng)可按第十三條規(guī)定對此類組合類產(chǎn)品或組合類服務(wù)以主要業(yè)務(wù)適用稅率，但如何具體適用仍需明確。
在原增值稅政策，部份規(guī)定已包含增值稅法第十三條規(guī)定精神。
比如：提供教育服務(wù)免征增值稅的收入，是指對列入規(guī)定招生計劃的在籍學(xué)生提供學(xué)歷教育服務(wù)取得的收入，具體包括：經(jīng)有關(guān)部門審核批準(zhǔn)并按規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)收取的學(xué)費、住宿費、課本費、作業(yè)本費、考試報名費收入，以及學(xué)校食堂提供餐飲服務(wù)取得的伙食費收入。
比如：殯葬服務(wù)，是指收費標(biāo)準(zhǔn)由各地價格主管部門會同有關(guān)部門核定，或者實行政府指導(dǎo)價管理的遺體接運（含抬尸、消毒）、遺體整容、遺體防腐、存放（含冷藏）、火化、骨灰寄存、吊唁設(shè)施設(shè)備租賃、墓穴租賃及管理等服務(wù)。
比如：醫(yī)療服務(wù)，是指提供醫(yī)學(xué)檢查、診斷、治療、康復(fù)、預(yù)防、保健、接生、計劃生育、防疫服務(wù)等方面的服務(wù)，以及與這些服務(wù)有關(guān)的提供藥品、醫(yī)用材料器具、救護車、病房住宿和伙食的業(yè)務(wù)。
營改增規(guī)定是將提供藥品作為醫(yī)療服務(wù)的一項內(nèi)容來特別處理，避開了混合銷售規(guī)定?！对鲋刀惙ā芬?guī)定則具有普適性。
不應(yīng)因為《增值稅法》第十三條規(guī)定，就將同時包括不同貨物、服務(wù)、無形資產(chǎn)等不構(gòu)成組合產(chǎn)品或業(yè)務(wù)的一個合同視為“一項應(yīng)稅交易”，將導(dǎo)致混合銷售從高計稅的無限擴大化，對納稅人產(chǎn)生極為不利的結(jié)果。
4、一項應(yīng)稅交易與納稅人主體
“一項銷售行為”構(gòu)成混合銷售的，不根據(jù)“一項銷售行為”本身來判斷混合銷售的納稅，而是只根據(jù)銷售行為主體的身份來判斷如何納稅，“從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納增值稅；其他單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售服務(wù)繳納增值稅。”。同一個納稅人的主要業(yè)務(wù)不同的混合銷售行為，最終納稅都是一樣的。
《增值稅法》“一項應(yīng)稅交易”不再只按納稅人主體身份判斷“混合銷售”如何納稅，需要根據(jù)每個單次的“一項應(yīng)稅交易”的主要業(yè)務(wù)判斷適用稅率、征收率，將出現(xiàn)主要業(yè)務(wù)不同適用不同的稅率或征收率的情況。
工廠產(chǎn)出的廢渣沒人愿意收購，以收取運費的方式將廢渣運輸?shù)劫彿健Ｊ杖∵\費并免費贈送廢渣，按運輸納稅，稅務(wù)處理往往不被認(rèn)可，但可以依據(jù)增值稅法第十三條規(guī)定適用主要業(yè)務(wù)運輸服務(wù)稅率納稅。
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